注会审计专业总结
注会审计专业总结 第一篇
【关键词】：审计质量内部影响因素
审计质量是指审计业务的优劣程度，即审计结果达到审计目的的有效程度。审计质量是审计服务的关键，其质量高低一方面对审计报告使用者产生重大影响，另一方面也直接关系到审计事业的生存与发展。因此，分析审计质量的各种可能的影响因素具有重要意义。审计质量的影响因素众多，cpa和会计师事务所作为cpa审计服务的主体，是审计报告的直接提供者，对审计质量的高低负有重要的责任。
一、我国cpa审计质量现状分析
近年来cpa审计质量问题受到理论界与实务界的普遍关注，证券监管部门也为提高cpa审计质量采取了诸多措施，但是我国cpa审计质量却不高。这主要体现在；近几年我国证券市场上爆发了大量上市公司造假丑闻，而相关cpa作为会计信息的鉴证者却未能揭示客户公司存在的问题，在审计意见类型的选取上更倾向于无保留意见。一般来说，非标准审计意见的审计质量比标准审计意见的审计质量要高。
二、cpa对审计质量的影响
一、cpa的专业胜任能力对审计质量的影响
gpa的专业胜任能力是审计工作的基础，是审计质量的决定性因素之一。要获得和保持专业胜任能力，cpa需要具有专业知识、掌握审计技术方法和具备良好的职业判断能力。具有专业知识是cpa从事审计工作的前提，各部分知识的深度、广度决定了cpa专业素质的高低。而cpa专业素质的好坏与其审计业务能力成正相关关系-熟练合理地选择和运用审计技术方法有助于审计业务的正确处理，此外，会计是一项人造系统，对会计信息的审计需要cpa充分发挥主观能动性，进行大量的职业判断，所以职业判断是cpa最重要的执业技能。
二、cpa的独立性对审计质量的影响
独立性是审计服务的灵魂，是审计质量的y，--决定性因素。独立性要求cpa具有实质上和形式上的独立。cpa在发表审计意见时，如果不能保持实质上的独立，其审计质量将得不到保证，但如果只是没有保持形式上的独立性，则不—定导致其审计质量低下。
三、cpa的“理性经济人”思想对审计质量的影响
在市场经济环境下，cpa作为市场参与的主体，运用理性经济人思想、考虑成本效益原则、降低审计成本、提高审计效率以追求自身利益最大化本无可非议。但是，由于目前我国审计市场不规范，各项监管机制等的缺位，造成cpa违反法规被发现或发现后被惩罚的机率很小，但是预期的收益却很高。那么cpa的理性经济人思想就很可能促使其为了个人利益而做出有损审计质量的事情。
三、会计师事务所对审计质量的影响
一、会计师事务所的组织形式对审计质量的影响
会计师事务所作为审计活动主体——cpa的载体，其组织形式将对cpa的风险意识和价值取向产生重要影响，进而影响审计质量。目前我国实务工作中，绝大多数会计师事务所实行有限责任形式。这种组织形式的最大缺点就是cpa承担的责任是有限的，这一方面可能弱化cpa的职业谨慎意识，造成不应当的审计失误或失败。另一方面降低了风险责任对其职业行为的约束，导致cpa可能会为了个人利益降低审计质量，损害社会公众的利益。
二、会计师事务所的规模对审计质量的影响
一般来说，会计师事务所的规模与审计质量呈正相关关系。即事务所的规模越大，审计质量越高。它主要是通过影响事务所的声誉、审计失败成本和cpa的独立性与专业胜任能力来影响审计质量。首先，“大所”的审计失败成本更高，所以“大所”有更强的独立性以提供高质量的审计报告。其次，规模大的会计师事务所易于吸收更多的专业胜任能力强、执业经验丰富的cpa，易于进行合理的人员结构安排，进而提升整体执业能力、提高审计质量。吕先锫等通过对二零零五年的行业数据进行实证分析，也证明了当上市公司由“大所”审计时，被出具非标准审计意见的可能性更大，说明“大所”的审计质量总体上来说是高于“小所”的。
三、会计师事务所的组织文化对审计质量的影响
注会审计专业总结 第二篇
关键词：会计；信息化；CPA考试
许丽君（一九八八-），女，山东济南人，济南市第五人民医院助理会计师，研究方向：财务管理。
一、引言
随着当代网络信息技术的发展，它的影响力深入到各个角落，对于CPA审计服务业务也不例外。会计信息技术的发展，使CPA的审计环境发生了重大变化，进而影响到CPA的审计方法。这要求注册会计师的知识结构和执业能力也要与会计信息化的发展相适应。而CPA考试作为执业资格和行业准入的权威性考试，其考试科目和内容对CPA 的学习与培训起着指挥棒的作用。因此，为了加强和完善CPA 的会计信息化知识与技能，提高CPA的执业质量和执业水平，我国CPA考试应尽快增加会计信息化方面的科目或内容，或者改变CPA的考试形式。而我国从去年的注册会计师考试开始，就开始采用机考形式，可以说是对CPA考试的重大改革。
二、会计信息化的涵义及发展
所谓会计信息化是指将会计信息作为管理信息资源，全面运用网络通信为主的信息技术对其获取、加工、传输、应用等处理，为企业经营管理、控制决策和经济运行提供充足、实时、全方位的信息。而从会计信息化的发展进程来看，会计信息化这一词汇是由会计电算化演化而来。二零世纪七八十年代起，电子计算机开始应用于会计工作中，即开始处于会计电算化阶段。而九十年代以后，随着计算技术的发展，会计信息处理进入会计信息化阶段。所以，会计信息化是对电算化阶段的优化和进步。
_南（二零零三）就曾讨论过现代信息技术环境下传统会计电算化向会计管理信息化转变的理论问题。她认为“会计电算化”已发展为“会计管理信息化”，即“会计信息化”，并提出了会计管理信息化的ISCA模型。她指出会计信息化的工作内容应包括建立和实施会计信息系统（IAS）；建立健全会计信息系统内部控制制度以及开展对AIS和内部控制制度的审计。这进一步印证了会计信息化与会计电算化有着本质的区别。传统的会计电算化，实质上并未突破手工会计核算的思想框架。而企业信息化环境下的会计信息化系统，无论是技术上还是内容上都是一次质的飞跃，两者的内涵大相径庭。尤其是在历史背景、目标、技术手段、功能范围和会计程序、信息输入输出的对象和系统层次等方面。
总之，这种会计信息技术的发展，不仅仅是一个概念的变迁，而且是会计领域的一次变革，是会计思想上的革新。我们应着重考虑这种信息技术对会计的影响。
三、会计信息化对CPA 审计的影响
（一）审计内容的扩展
会计信息化环境下的会计信息是基于计算机会计信息系统而产生的， 所以会计信息系统的有效性、安全性、可靠性将会直接或间接地影响到会计处理及会计报表的真实、公允。因此，审计的内容除了关注财务审计外， 还应加入对会计信息系统功能及其控制的审查，即审计人员要审查应用系统的处理功能是否符合会计制度和财经法规的规定， 是否能合理、合法、正确地处理各项经济业务， 检查嵌入到应用程序中的程序控制措施是否恰当有效， 是否达到预期的控制目标。
（二）审计证据采集的复杂化
在审计过程中，为了确认内部控制的有效性，审计人员需要全面了解内部控制，并取得相关的支持证据。而面对相比手工环境更为复杂的内部控制技术，采集审计证据的难度和复杂性都大大增加。特别是在某些情况下，采用手工方式根本无法取得所需的证据，必须利用计算机辅助审计技术。此外， 由于信息系统在企业经营管理中起着十分重要的作用， 系统如果停止运行， 有时会直接影响企业的生产经营活动， 给企业带来损失。因此， CPA 审计时往往是在系统运行过程中进行审计取证。审计人员一方面要及时完成审计任务， 另一方面又不能妨碍和干扰被审系统的正常运作， 这也使审计证据的采集更为复杂。
（三）审计线索的变化
在审计中，审计线索有助于审计人员跟踪经济业务的处理过程，并确定现有的会计信息是否正确反映企业的经济活动。在传统环境下，会计信息的载体主要为纸张，审计线索清晰，并且纸质的会计资料及其相关信息都便于审计人员直接查看并根据审计线索进行顺差或逆差。但是在会计信息化环境下，会计的整个处理过程主要在会计信息系统中进行。会计凭证由会计人员录入计算机后，计算机依据程序自动完成账簿登记和报表编制等相关工作。所以，除了部分原始凭证和打印出的会计报表外，大量数据和处理都在计算机系统中，而审计线索大都存储在磁性介质中，甚至某些信息仅是暂时性储存。这些信息只能依靠计算机查阅。而且存储在磁性介质上的信息具有被更改而不留痕迹的特点。因此，当信息系统发展到高级阶段，各项业务和会计处理的无纸化使审计线索更为复杂， 必须运用新的审计手段和审计技术， 才能跟踪审计线索，取得审计证据。
（四）审计风险的增大
审计风险是指审计人员通过审计活动，未能发现会计报表存在重大错报或漏报，以及会计信息系统本身存在重大缺陷或漏洞，而在审计后发表不恰当审计意见的可能性。在计算机信息处理环境下，由于信息系统本身的复杂性，特别是会计信息系统在发展变化过程中，系统本身可能存在的不稳定性以及对会计信息造成的影响，更加增大了审计风险。审计人员要消除或降低审计风险，必须采取能够适应计算机信息系统发展的，较为先进的审计技术和手段，而且可能要付出更大的劳动量，同时要求审计人员具有更高的业务素质。
（五）审计技术的变化
由于在计算机信息处理环境下，审计内容、审计线索、审计证据、审计风险等方面都发生了重大变化，致使传统审计技术不足以胜任计算机信息处理环境下的审计工作。因此，必须不断推出新的审计技术和手段。比如，审计人员需要应用基于计算机的审计数据采集与分析技术，利用审计软件对数据库中的数据进行采集和分析。随着会计信息化的发展，计算机辅助审计技术也在不断发展。
四、信息化对CPA的素质要求
基于以上的分析，我们知道，会计信息化对CPA的审计服务产生了巨大的影响。为了更好的适应现在的审计环境，以提高审计服务的质量，这些影响要求审计人员需要对自身的知识结构，审计技术及理念做出改变，提供自身的专业素质。CPA 要在传统的审计理论和实务知识基础上，熟悉会计软件和审计软件的使用，懂得计算机辅助审计技术。注册会计师只有懂得会计软件的基本知识和操作方法，才能准确把握审计线索和审计证据， 有效判断和控制审计风险， 否则会增加审计的盲目性。因此， CPA 从事审计职业，必须要学习和掌握一定的会计软件、审计软件和计算机辅助审计方面的知识，以适应实现会计信息化后审计线索和审计技术的变化。
在应用的基础上，注册会计师一方面要增加信息技术方面的知识与技能， 包括计算机网络、数据库、电子商务方面的知识和技能。现在的会计业务不仅仅只是涉及会计知识，而是已包含很多现代信息技术的知识。这就要求注册会计师要具备一定的信息技术专业知识，深入理解会计信息系统的原理与应用过程。另一方面，由于信息技术的应用对内部控制产生影响， 注册会计师需要把握会计信息系统内部控制建立的原则，熟悉会计信息系统的内部控制体系。在执行审计时，其要了解和评价被审单位的内部控制，除注意内部控制中涉及的各个业务处理环节的控制外， 还应注意被审计单位对信息系统的控制。
此外，CPA还应具备一定的信息系统审计知识， 包括信息系统审计的目标、审计内容、审计方法、审计过程和审计技术。CPA对企业财务报表的审计与鉴证， 必须置身于企业整个管理信息系统之中来进行，而不能跳过信息系统，进行孤立的审计。注册会计师只有做到原有知识与信息系统审计知识的结合，才能有效地把握企业会计信息的真实性和完整性。
五、CPA考试的现状及缺陷
作为CPA从业资格和行业准入的权威考试――CPA考试，其对于注册会计师素质的培养有着重要的决定意义。它是注册会计师在理念、知识体系及自我提高方面的航向标，它的形式及执行结果直接影响到我国审计行业的质量水平。本文以国际ACCA考试为比较模板，来分析我国CPA考试的现状及存在的缺陷。
（一）从课程设置上来看
我国的注册会计师考试自一九九一年实行以来至二零零八年，其考试科目一直未发生改变，共会计、审计、财务成本管理、经济法和税法五门。从二零零九年开始，CPA考试开始采用“六+一”考试制度，考试分为专业阶段和综合阶段。专业阶段的考试科目在原有考试科目的基础上增加了公司战略与风险管理；综合阶段考试科目则根据《中国注册会计师胜任能力指南》的要求进行考核。
而国际ACCA考试始于一九零四年，考试分为三个阶段，共考查一四门。第一阶段为基本的会计原理，第二阶段为专业财会人员应具备的核心专业技能，而第三阶段为战略管理。特别需要指出的是，从第二阶段开始，ACCA考试就强调了信息系统技术的重要性。其第二阶段第一门所需通过的科目就是信息系统，而第三阶段中也有企业信息管理科目。
这表明，我国虽然对CPA考试做出了调整，但就其内容而言，并没有涉及信息系统和信息技术方面的知识。
（二）从课程的关联性和渐进性来看
我国CPA考试的各课程之间是相对独立的，报考其中的任何一门几乎无须涉及另外四门的知识。但相比之下，ACCA考试的一四门具有很强的相关性和渐进性，如果不能通过前一阶段的考试，那么就没有资格参加后一阶段的考试。前面的知识是后面所考科目的基础，具有很强的知识连贯性。
（三）从考题设计来看
我国CPA考试题型主要为选择题，判断题，计算题和综合题，其中，主观题的分值仅占一半左右，而且对于会计相关知识的考查以分录的编制为主。ACCA考试中大部分课程的考题是主观题，包括问答题和案例分析题，并且一些相对不重要的公式会在考试时给出，不需要死记硬背公式。并且知识点的考查侧重于报表的编制。这样有利于CPA从总体来把握相关会计信息。
（四）从报考资格来看
我国对于CPA考试的报考资格要求较低，具有大专以上学历均可报名。但是ACCA的考试资格报名要求较高。这种低资格要求，降低了我国注册会计师的整体素质。
（五）从考试模式来看
英国的ACCA考试从二零零四年开始采用计算机化考试模式，并于二零零七年将机考扩大到第一阶段的所有科目。但我国在二零一二年之前都是采用笔试形式进行考试，自 二零一二年开始，采用机考形式进行考试。
由以上的对比分析，我们可以看出我国CPA考试所存在的主要缺陷表现为考试内容不重视会计信息化及计算机审计，根本不涉及信息技术和信息化方面的内容。这使得注册会计师的知识结构存在一定缺陷。许多注册会计师对会计信息化和计算机审计方面的知识知之甚少。在执行审计时，对信息技术环境下的内部控制难以进行全面深入地了解与评价，往往绕过计算机进行审计，致使审计风险加大，难以高质量的完成审计工作。同时，面对全球经济和信息技术的发展，对于会计师事务所来说，又出现了一些与信息技术有关的新的业务领域，这些都迫切需要提高注册会计师队伍的信息技术水平。我国目前CPA 考试的内容，已经不能适应目前审计工作和近几年来出现的新的业务领域对CPA 知识结构的要求。因此，迫切需要改革和完善CPA 考试的内容。
六、信息化对我国CPA考试改革的借鉴意义
会计信息化对审计工作的最大冲击是对于审计人员素质的冲击。审计人员如果仅仅是掌握单一的审计知识，缺乏信息技术的相关知识，是难以胜任计算机信息处理环境下的审计工作。因此， 会计职业较发达的国家和会计组织， 在会计职业考试中都设置了与信息技术和信息系统有关的考试科目或内容。如英国的ACCA考试，其有关内容涉及信息系统，审计与内部控制及企业信息管理；美国的注册会计师考试中，涉及到的信息技术、信息系统方面的内容主要有计算机环境下的审计风险，计算机辅助审计技术，商业环境中信息系统的应用等。这些知识都是会计信息环境下，审计人员所必须具备的基本知识。所以，我国CPA 考试必须增加会计信息系统和计算机审计的相关内容。在具体实施过程中， 可以分步进行：第一步， 首先在《会计》《审计》课程中增加会计信息系统和计算机审计的有关内容；第二步， 可考虑将会计信息系统和计算机审计作为相对独立的课程， 增加一-二门相应的考试科目， 使CAP 的知识结构更加充实和完整。
具体而言，借鉴国外有关考试的科目和内容，结合我国目前企业信息化程度和CPA 考试的基本情况，我国CPA 考试应逐渐增加以下方面的内容：（一） 信息技术基础。包括计算机硬件与软件、计算机网络、数据库原理等。（二） 会计信息系统。包括会计信息系统的整体架构、会计信息系统的建立和应用、会计信息的管理控制等。（三） 计算机辅助审计技术。包括数据查询、提取与分析， 计算机环境下的内部控制和审计风险， 嵌入审计模块， 通用审计软件， 电子表格分析， 自动化工作底稿等。（四） 信息系统审计。包括信息系统审计的目标、审计内容、审计方法、审计过程和审计技术等。（五） 管理信息系统。涉及管理信息系统的原理与应用，在应用环节应涉及物料需求计划 、制造资源计划、企业资源计划、供应链管理、客户关系统管理等系统。
七、结论
信息技术的发展对会计及审计产生了深刻的影响，从而也需要我们对CPA考试做出改革，以更好的提高和完善注册会计师信息技术和信息系统方面的知识和技能。我们可以借鉴国外注册会计师的考试模式，逐步完善我国的考试内容和模式，以能够提高我国审计人员的整体素质和职业水平，并达到国际先进水平。
参考文献：
[一] _南.会计管理信息化的ISCA[J].会计研究，二零零三，（一零）.
注会审计专业总结 第三篇
再次强调一遍：存货盘点的理想时间是财务报表日。如果在财务报表日以外的其他日期盘点，注册会计师应实施其他审计程序以确定存货盘点日与资产报表日之间的存货变动是否均已记录
同理，在货币资金监盘中，如果在资产负债表日之外的日期监盘库存现金，则应将监盘金额调整至资产负债表日的金额，并对变动金额实施程序
检查银行账户完整性：
一. 注册会计师在被审计单位人员陪同下到中国人民银行或基本存款账户开户银行查询并打印《已开立银行结算账户清单》，观察银行办事人员的查询、打印过程、并检查被审计单位账面记录的银行人民币结算账户是否完整
二. 结合其他相关细节测试，关注交易相关单据中被审计单位的收（付）款银行账户是否均包含在注册会计师已获取的开立银行账户清单内
还应当检查该笔付款是否已在期后银行对账单上得以反映（还应检查期后银行对账单）；在判断特别风险，不应考虑识别出的控制对向光风险的抵消效果；
被审计单位应当建立销毁清册并由授权人员监销，不能由某一人独自销毁
对银行存款实施函证程序时，是不适用抽样的，一旦确定需要进行函证，必须全查。
一般我们是认为只有在应收账款函证中才能使用审计抽样，在银行函证中是不可以使用的
监盘范围一般包括被审计单位各部门经管的所有现金
在实施银行函证时，注册会计师需要以被审计单位名义向银行发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。（同应付账款的函证，在所有函证业务中，都是以被审计单位的名字向被询证者发函）
函证银行存款余额主要针对存在认定，同时对于权利和义务认定也能提供证据
注会审计专业总结 第四篇
虚假财务报告尤其是上市公司虚假财务报告所引发的严重问题已经引起了广大投资者和社会各界的强烈反应。虚假审计报告作为对虚假财务报告的肯定和证明,在促成投资者做出错误投资判断过程中起到了推波助澜的作用。从总体上讲,提供虚假审计报告的注册会计师(Certified Public Accountant,CPA)无疑应对投资者由此造成的损失承担一定的民事赔偿责任,尤其是当CPA出具虚假审计报告是由于重大过失甚至欺诈的情形。但对于CPA按照独立审计准则要求执行了必要的审计程序后仍然出具了虚假审计报告要不要承担民事责任,会计职业界与法律界存在严重分歧,并于一九九五年前后形成激烈的争论。由于当时财务造假问题尚不严重,国家在这方面的立法和执法也存在盲区,绝大多数CPA和会计师事务所还未经历过任何诉讼,所以这场争论仅仅停留在学术争鸣层面。而近几年来一系列会计丑闻的发生,特别是二零零二年初最高人民法院了《受理证券市场虚假陈述引发的民事侵权案件有关问题的通知》,使CPA的民事责任环境发生了根本性变化,引起了会计职业界对CPA诉讼浪潮的担忧。会计职业界一方面加速制定审计执业准则,严格规范审计行为,以提高审计质量,降低审计风险;另一方面也迫切需要从理论上进而在法律上获得对CPA职业发展应有的支持,从而避免成为企业财务造假的替罪羊。本文拟在合理界定无过错虚假审计报告概念的基础上,分析其产生原因和适用的归责原则,进而认定CPA应承担的民事责任程度。
二、CPA无过错虚假审计报告的界定
( 一 )审计报告真实性界定 审计报告是CPA执行了必要的审计程序后对企业财务报告真实性、合法性、公允性所作的证明文件。如果在审计报告中对真实财务报告进行否定或对虚假财务报告进行肯定,即是虚假审计报告。所以虚假审计报告是与真实审计报告相对应的一个概念,与财务报告的真实性紧密相关。对审计报告真实性判定标准存在结果真实和程序真实两种观点,结果真实观认为只有与客观实际情况相符合的审计报告才是真实的,程序真实观则认为只要注册会计师严格按照法律规定的程序进行了审计,其审计报告就应该被认为是真实的。会计职业界更多地接受了程序真实观,认为结果真实本身也需要用法律所认可的标准、方法和程序进行判断,只有程序真实才是具体的、可操作的现实标准。所以判断财务报告真实性的标准应该是会计法律法规,包括会计法、会计准则、会计制度等。但是由于会计法律法规的滞后性和不完善,对一些事项的处理可能会导致人们对会计报告理解上的歧义,甚至明显偏离客观事实,此时若仍以所谓的“程序真实”来判断,是难以令人信服的,也是后果严重的。安然公司就是利用了美国会计准则的缺陷,通过设立许多“特殊目的实体”进行会计舞弊,安达信的CPA也是以此为借口之一为其出具了一份份无保留意见审计报告。其实,程序真实和结果真实的目标是一致的,都是追求结果的客观真实。结果真实是本源的直接的目标,在无法取得确凿证据认定事项真实性时,采用法律所认可的方法和标准来判定,是必要的。但当能够利用有关证据直接认定客观事实情况下,仍然坚持所谓的“程序真实”,甚至还依此得出相反的结论,那是荒唐的。所以审计报告的真实性界定应该是结果真实标准和程序真实标准的结合,先采用结果真实标准,在无法判断结果是否真实的情况下再辅助采用程序真实标准来界定。
三、CPA无过错虚假审计报告成因及原则
( 一 )CPA无过错虚假审计报告成因分析 CPA执业无过错,其出具的审计报告一般应该是真实的,在按照法律真实标准判定审计报告真实性的情况下更是如此,法律真实标准下不存在CPA无过错虚假审计报告。但如前所述,虚假审计报告判定的标准应该以客观真实为主,是客观真实与法律真实相结合。这种情况下,CPA无过错的审计执业也可能得到虚假的审计结果。(一)会计允许也需要职业判断,而审计则是对会计判断的再判断。由于人们认识的有限理性,会计职业判断背离客观真实在所难免,而以会计判断为基础的审计判断与客观真实的距离更是不可避免。从这个意义上说,完全真实的审计报告是不存在的,审计报告虚假是必然的,真实则是相对的,人们所做的一切努力仅仅是减少了虚假程度。(二)会计规范不完善导致会计信息失真,产生了虚假财务报告。由于这种虚假财务报告是完全符合或至少是不违反现行会计规范,CPA的审计报告只能对其进行肯定证明。会计 规范不完善导致的虚假财务报告主要有如下三方面:一是制度建设滞后于经济业务的发展,企业会计师对制度没有规定的经济业务只能根据会计准则的概括性要求作出具体的会计处理,这种处理结果容易使投资者对财务报告的理解产生歧义。二是会计规范之间的相互矛盾,企业会计师可以根据情况各取所需。三是会计规范对现行经济业务处理规定的缺陷。企业会计师如果对制度上的不完善进行“综合利用”,结合重组、关联交易等手段,甚至可以凭空制造出成百上千万的会计利润。(三)现代审计方法已经由传统的帐簿审计发展到制度基础审计和风险基础审计,无论是制度基础审计还是风险基础审计,都是有针对性地选择部分会计资料进行抽样检查。我国注册会计师独立审计准则规定,CPA在进行符合性和实质性测试时应该采用抽样审计方法。抽样审计的基本特征就是只抽取一部分样本进行检查,并按照样本的检查结果来推断总体。而抽样的量通常只占总体的一小部分,大部分资料都被忽略了检查。如果重大错误恰好均存在于未被检查到的资料中,则根据抽查到的不存在重大错误的会计资料样本而产生的审计报告结果仍然是无保留意见。样本与总体的异质性使抽样审计成为无过错虚假审计报告的重要原因之一。(四)作为判断CPA有无过错的独立审计准则及其指南无法囊括所有具体的审计实务,在很多方面它只能作一些概括、原则的要求,在没有权威、公认的解释出来以前,CPA可以也只能根据自己的理解实施自己认为必要的审计程序。而在审计准则中对所有审计的细枝末节均加以详细解释说明既无必要,也无可能。这样就导致财务报告由不同CPA审计时会有不同的结果,由同一CPA在不同时间进行审计会有不同结果,甚至同一CPA在同一时间同时进行重复审计时也会出现不同结果,如CPA采用随机抽样方法进行审计,各次抽样的样本通常是不同的,根据不同样本检查得到的审计结果也完全可能不同。(五)审计手段是有限的,而财务报告的造假手段则花样百出。如一些从经济业务发生时进行的造假行为,根本无法通过查账的方法予以识别,而法律没有赋予(也不应该赋予)CPA象刑事侦查那样必要时可以运用各种手段的权力。
( 二 )无过错虚假审计报告的归责原则 CPA因出具审计报告而带来的民事责任形式应该属于侵权责任,侵权责任的认定通常有过错责任、无过错责任、推定过错责任和公平责任四种归责原则。在过错责任原则下,无过错即无责任,即使造成了事实上的侵权行为,只要当事人没有过错就不必承担民事责任。推定过错责任原则的实质仍然是过错责任,只是实行举证责任倒置,由侵权当事人而非受害人承担举证责任,如果侵权当事人不能证明自己无过错或损害是由受害人自己造成,就推定侵权人存在过错,必须承担民事赔偿责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错,只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。过错责任原则被广泛用于民事侵权的大多数领域,只有法律规定的特殊侵权行为才适用无过错责任原则;而对于法律未有明确规定适用无过错责任原则,而采用过错责任原则又显失公平时,就应该采用公平原则,由有关当事人合理分担责任。由于我国现行法律未对CPA民事责任作出特殊规定,因此不适用无过错责任原则,这是法律界和会计职业界都认同的。“如果要求CPA承担无过错责任,将使CPA面临巨大的风险,不利于独立审计行业的发展。因此对CPA不应当采用结果归责原则即无过错原则”。目前大多数学者认为应该采用过错责任原则或推定过错责任原则。郭峰认为,上市公司控制信息来源,如果他对CPA有所隐瞒或欺骗,CPA就不能保证全部发现会计错误,所以不应该采用无过错或过错推定原则,而应该采用过错责任原则,即只有CPA主观上有故意或过失时才承担责任。而张蕊更是认为不但要将CPA的民事责任定位在过错责任上,并且CPA只须对自身的重大过失和欺诈承担责任,而对普通过失可以减责或免责。但更多的人认为应该采用推定过错责任,李明辉认为,尽管相对于上市公司,CPA处于信息劣势,但相对于普通的投资者,CPA仍处于主导或优势地位,投资者只是被动地了解公开的信息。如果采用过错责任原则,投资者必须要举证CPA存在过错,这对于缺乏会计、审计专业知识,且处于公司外部不能接近公司详细信息的投资者而言,近乎不可能。因此对于CPA的归责,过错推定原则较为合理。段春明认为,小股东作为人,只要证明他们遭受了损失和审计报告虚假;CPA如要辩护,则应承担反举证责任,即证明本身无过错或原告损失与审计报告无关。CPA民事责任固然不宜采用无过错责任原则归责,对于一般的CPA侵权责任采用过错责任原则或推定过错责任原则归责也许有一定合理性。但如果对于CPA无过错的虚假审计报告,采用过错责任或推定过错责任,则至少存在下列问题:一是削弱了CPA提高审计执业质量的动力和压力。过错责任原则和推定过错责任原则均意味着CPA不必为无过错虚假审计报告承担任何民事责任。如果CPA遵循了审计准则,就不管真正的审计质量如何,不管审计报告是否真实,都与自己利益无关,将会导致CPA在执业过程中重形式而轻实质,重过程而轻结果,片面追求程序和形式。而且在以独立审计准则这个由CPA内部自律组织主导制定的行业执业规则来评判CPA执业有无过错的情况下,CPA出于行业利益保护目的,可能会放松自律质量要求,制定更宽松的执业规则,从而削弱CPA提高审计执业质量的内在动力和外部压力。二是可能诱发CPA的舞弊行为。一些不良CPA可以在审计判断抽样时有意识地选择存在重大错弊概率较小的样本,甚至在随机抽样和判断抽样中“不巧”选中有重大错误的样本就重新抽样,直至得到所希望的样本结果。而这种舞弊能经受严格的同业复查,推定过错也对其无可奈何,这些不良CPA完全可以用一大堆经过选择的审计证据来“证明”自己是如何勤勉尽责,从而轻易逃避应该承担的责任。其实,即使是过错责任论者也承认,CPA遵循了独立审计准则的前提下,由于采用了抽样审计而没有发现会计报表的重大错误和漏报,是CPA应该也愿意承担的审计风险。CPA的这种风险既是客观环境变化对CPA审计方法影响的结果,也是CPA经过成本效益比较后所作出的选择。制度基础审计和风险基础审计就是因为成本效益比占优才取代了理论上可以查出任何错误的帐薄基础审计,CPA采用抽样审计就表明它愿意承担可能的误判风险。但过错责任原则和推定过错责任原则却使CPA连这一点本身愿意承担的风险也不必承担,这种过分的宽容将会降低社会对CPA审计的信心和需求,最终影响CPA职业的发展。美国在一九三三年联邦证券法颁布之前,由于法律对CPA的过分偏袒,就曾使财务报表审计不能成为审计职业的主要业务,直至证券法颁布后重新界定了CPA的法律责任,证券交易委员会支持审计职业界重新确定了审计程序及法律责任,才使得审计职业信誉逐渐回升。这段历史和教训我们不应该忘记。既然CPA无过错虚假审计报告民事责任采用无过错责任原则于法无据,采用过错责任原则或推定过错责任原则又存在一系列问题,所以只能采用公平责任原则归责。实际上,公平是任何侵权责任的归责基础,过错责任、无过错责任、推定过错责任都是公平的体现形式。为了公平,有过错就要承担责任,同样也是为了公平,在一些特殊情况下无过错侵权也要承担责任,而推定过错责任的公平性则体现在对处于弱势的受害人的保护。只是由于法律规定上的原因,才细分为四种原则。但公平责任由于只能得到原则性的法律支持,归责的伸缩性很大,要做到真正的公平殊为不易,因此只有在不适用无过错责任原则,而采用过错责任原则和过错推定责任原则又显失公平时才能适用。CPA无过错虚假审计报告应该属于这种情况。
四、CPA无过错虚假审计报告民事责任程度
( 一 )责任对象 如果CPA负有民事责任,首先无疑是对与CPA有契约关系的客户包括公司以及构成公司实体的股东承担责任。无论是国内还是国外,最初CPA均只对客户承担责任。但二零世纪六零年代以后,整个西方商业环境的变化,保护用户利益主义的发展和对CPA审计认识的发展,法院 逐渐要求CPA对第三者承担责任。到二零世纪七零年代中期,发生了数以百计控告审计人员的诉讼案,而由第三者提起的诉讼案达到了顶峰。我国CPA对第三者承担法律责任始于一九九六年对四川德阳事件判决,其依据则来自最高人民法院给德阳事件判决法院的请示复函,第一次以司法解释形式确定了中国CPA在开展业务过程中要对业务委托人负责,也要对与此相关的第三者负责。应该认为,CPA应对第三者负责的观点已为会计职业界广泛接受,但是对第三者的范围要根据具体环境和具体案情作出合理界定。西方现有法律对审计人员审计侵权行为潜在责任的最低基础是:对委托人承担一般过失责任,对应当预见的受益人承担一般过失或重大过失责任,而对可预见的第三者只承担重大过失责任(谢荣,二零零二)。我国会计职业界也普遍认为,CPA应对第三人负责,但第三人的范围不应作过宽的解释。“有资格作为原告提讼的第三人是指会计事务所指派的审计人员在从事审计活动时按照审计目的和一般审计人员标准可以确定或者可以预见到的因利用了重要事项内容虚假、误导不实的证明文件而遭受损失的自然人、法人和组织,包括受益第三人和可预见第三人”。要求CPA对相关第三者承担民事责任有其合理成分,但不同CPA面临的第三者在数量上差异很大,尤其是上市公司审计报告相关第三者数以万计,单纯的只要求CPA对所有第三者承担责任,实在有失公平,所以必须有相应的配套措施。一个可行的方案是将审计报告的保证程度、CPA的民事责任和审计收费相联系,由有关法规规定一个最低保证程度下的审计报告标准,CPA收取最低审计费用,只对客户承担民事责任。在此基础上,第三者可以要求客户交纳更多的审计费用以取得CPA更高保证程度的审计报告;或者直接与CPA建立业务关系,通过支付费用取得CPA审计报告的潜在赔偿责任权利。此外由第三者自行或由客户代为购买审计报告质量保险,也是一个不错的选择。这样,CPA的收入与风险相匹配,审计报告使用者的权益也非常明确,CPA再也不必担心自己会不会成为“第十七被告”了。
( 二 )责任性质 认定CPA对无过错虚假审计报告责任程度时,责任性质是又一个重要的因素。我国证券法规定,CPA对其出示的审计报告,应“就其负有责任的部分承担连带责任”。因此在当前发生的大多数与CPA有关的法律诉讼案件中,法院都是按连带责任赔偿程序进行的。会计职业界对此反响强烈,认为这是一种典型的“非理性的无限连带判例原则”,是深口袋理论的再一次体现。但会计职业界至今没有人提出CPA究竟应该承担什么责任。这种没有合理解决方案的反响只能被当作本能的维护自身利益的非理性之举。实践已经证明,它根本解决不了问题。其实,仔细解读证券法我们会发现,CPA“就其负有责任的部分承担连带责任”并不是真正意义上的连带责任,意味着CPA对超过其承担责任的部分不必承担责任,因而实质上它是一种按份责任。按份责任是一种与连带责任不同的责任。依据连带责任,受害人有权向共同侵权人的任何一人或者数人请求承担全部侵权的民事责任,已承担全部民事责任者可向其他共同侵权人和共同危险行为人进行追偿。连带责任对外是一个完整的责任,每个连带责任人都要对整个责任负责。按份责任则可以分成不同的份额,每个责任人仅仅对自己的份额承担责任,而不是每个责任人对整体承担责任。连带责任是一种比较严厉的责任,因而对共同侵权的判定标准应当比较严格,一般认为必须以共同故意、共同过错为前提。CPA无过错虚假审计报告是CPA独立地严格地执行审计准则实施审计后的一种特殊结果,CPA既无故意也无过错,不能与虚假财务报告的提供者——企业会计师构成共同侵权行为,所以只应承担按份责任。这种按份责任已有法律依据可供参照,二零零四年开始实施的《最高人民法院审判人身损害赔偿案件中适用法律若干问题的解释》规定:两人以上没有共同故意或者共同过失,但其分别实施的整个行为之间的结合发生同一损害结果的,应当根据过失大小或者原因力比例各自承担相应的赔偿责任。CPA对无过错虚假审计报告的民事责任的情形与其类似,完全可以比照处理,即由CPA和其他责任人根据过失大小或原因力比例各自承担按份责任。按份责任应该按照过失大小或原因力大小进行分摊。分析投资者作出错误投资判断的原因,主要有三个方面。首先是提供虚假财务报告的公司,这是原发性的、基本的因而也是最主要的原因。没有虚假财务报告就没有虚假审计报告,投资者也无法据此作出错误的投资决策。其次是CPA的虚假审计报告,使投资者更加相信并依赖虚假财务报告。但CPA的虚假审计报告是继发性的,同时也是次要的,单纯一个虚假审计报告,投资者根本无法了解企业财务状况和经营成果,必须与虚假财务报告一起才能被投资者所利用。第三是投资者自身对财务报告审计报告的利用不当。特别是在利用审计报告中,没有充分考虑到CPA的有关声明,包括:被审财务报告由被审企业管理当局负责,CPA的责任是根据审计对这些报告发表审计意见;CPA只表示已按照独立审计准则要求实施了必要的审计程序;CPA在审计意见表述时也使用了“我们认为”这一明显属于主观判断的词语;CPA在审计报告中并未保证过财务报告的真实性和审计意见的完全准确。此外,不可抗力、其他第三人过错也可能会导致投资者损失发生。但从促成投资者作出错误投资决策三个肯定因素的原因力大小来看,依次是企业会计师、投资者自身,最后才是CPA。明确CPA承担次要按份责任,可以避免使无过错的CPA比有过错的财务报告造假者承担更多的民事责任。特别是在证券市场中,上市公司造假行为曝光时常常已是资不抵债,无力承担赔偿责任。于是许多投资者便把目光瞄向CPA,希望把有赔偿能力的CPA当作投资者损失赔偿的“深口袋”。如果定性为连带责任,由于企业和会计师事务所的性质不同,完全可能使本应负主要责任的财务报告造假者承担有限责任,而无过错的次要责任者CPA则承担严重得多的无限责任,实在有失公平。而按份责任则可以避免这一情况出现,从而较好地体现了公平原则。
五、结语
注会审计专业总结 第五篇
非纸质底稿 应与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档，并能通过打印等方式，站换成纸质形式的审计工作底稿（并非一定要打印成纸质版）
组成部分审计工作底稿保存期限应当满足集团财务报表审计工作底稿的要求，即自集团审计报告日起至少一零年，不是自组成部分审计报告日起至少一零年
注册会计师通过执行多项审计程序可能会获取不同的审计证据，有些审计证据的相关性和可靠性较高，有些质量则较差，注册会计师可能区分不同的审计证据进行有选择性的记录
应当在二零二二年六月一七日前完成归档。 【提示】审计报告日后六零天内归档，四月一八日出具报告，从四月一九日起算（一天天算天数）
除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。审计工作底稿的所有权属于会计师事务所
穿行测试--追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（熟悉+验证）
与审计相关的控制（大部分）（可能）影响财务报告相关 ，与财务报告相关的控制（可能-并非所有）与审计相关。注册会计师需要了解的内部控制是与财务报表审计相关的内部控制
如果在设计和实施进一步审计程序时拟利用被审计单位内部生成的信息，针对该信息完整性和准确性的控制可能与审计相关。
除非存在某些可以使控制得到一贯运行的自动化控制，否则，注册会计师对控制的了解（设计是否有效，控制是否有运行）不足以测试控制运行的有效性（一贯）
无论人工还是自动化或者（人工+自动化），都不会改变审计总体目标（一发表意见 二报告+沟通）和范围
在识别重大错报风险时，不考虑相关控制的抵消效果（在判断哪些风险是特别风险时，不应考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果）；在评估重大错报风险时，需要考虑相关控制的影响（即控制风险）；针对识别出的认定层次的重大错报风险，注册会计师应当分别评估固有风险（（固有风险因素影响固有风险，固有风险因素+可能性+重要程度（定性+定量）影响固有风险等级，等级达到或接近固有风险等级的最高级（固有风险水平从低到高排列）=特别风险（一零零%特别风险 舞弊 凌驾 超重关））错报发生的可能性及重要程度）和控制风险（控制测试只有在两种情况下才是必须要做的（预期控制有效；仅实施实质性程序无法获取充分、适当的审计证据））；注册会计师在拟测试控制运行有效的情况下，应当评估控制风险